Раздельный учет и распределение НДС при экспорте товаров

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Раздельный учет и распределение НДС при экспорте товаров». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Порядок уплаты НДС при экспорте товаров в страны Евразийского экономического союза (ЕАЭС) установлен в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, который является Приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (подписан в г. Астане 29.05.2014) (п. 1 ст. 72 Договора).

Когда товар приобретен у поставщика, субъект предпринимательства может не подозревать о том, что его конечным покупателем станет заграничный заказчик. Также не всегда известно заранее, будет ли продукция связана с реализацией или производством товаров на экспорт. Соответственно, на законных основаниях входной НДС заявляется к вычету. Условия для получения последнего четко прописаны в НК.
В том же квартале товары отгружаются на экспорт. Услуги, работы оказываются связанными с экспортной операцией. Это меняет порядок применения НДС-вычета, который уже был заявлен ранее (НК РФ ст. 172, 167, 165). Вычет теперь нужно заявлять на день отгрузки или на последний день квартала, в котором экспортер подтвердил право применения нулевой ставки. Для соблюдения порядка ранее заявленный к вычету налог нужно восстановить, а потом снова принять к вычету. Зачем делать двойную операцию, если можно оставить все как есть? Схема упрощения кажется логичной, ведь по сути ничего не меняется.
Если действовать по закону, бухгалтер субъекта ВЭД должен сделать в книге покупок и продаж нивелирующие друг друга записи. Возникает логичный вопрос: зачем, если итоговая сумма НДС-расчетов с бюджетом не меняется? Но позиция Минфина на этот счет однозначна. Если товар был отгружен на экспорт в том же квартале, в котором заявлен к вычету НДС, налог подлежит восстановлению с последующим принятием к вычету. Это обусловлено порядком и необходимостью ведения раздельного учета налогов по внутренним и экспортным операциям. Позиция ведомства изложена в письмах №03-07-08/10143 (27.02.2015), №03-07-11/26720 (08.05.2015), №03-07-12/1/60242 (27.10.2015).
Пренебрегая правилами принятия НДС к учету, экспортер рискует ввязаться в налоговый спор. Возникнет необходимость отстаивать интересы в суде. А это дополнительные расходы.

---

Подтверждение ставки НДС 0% в 1С:Бухгалтерии 8 в течение 180 дней

Ставка НДС 0 % может применяться налогоплательщиком-экспортером, если в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров будет подтверждена обоснованность ее применения путем представления в ИФНС декларации по НДС и комплекта подтверждающих документов (см. выше).

При реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Рассмотрим порядок отражения в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 подтверждения ставки НДС 0 % в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров в случае реализации несырьевых товаров на экспорт в страны ЕАЭС.

Раздельный учет НДС экспортируемых товаров

• Правил на этот счет в законодательстве нет, но налоговые службы требует распределения учета для экспортной и прочей прибыли без применения «принципа 5%».
• Так как при экспорте сырья налоговые вычеты можно получить, подтвердив нулевую ставку, для него нужен отдельный учет.
• По расходам при экспорте можно возвращать НДС, кроме льготных товаров и услуг. По ним входной налог учитывают в расходах и стоимости имущества. Прибыль от экспорта с нулевой ставкой НДС входит в общую сумму дохода для налогообложения при расчете доли продаж.
• Учет необходимо построить таким образом, чтобы оплаченный поставщиками налог по товарно-материальным ценностям, используемым в производстве экспортной продукции, можно было легко выделить.

Порядок учета операций, которые облагаются и не облагаются НДС, необходимо закрепить в учетной политике. Что конкретно нужно прописать в документе? Специалисты рекомендуют следующее.

В первую очередь, необходимо отразить порядок раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, а именно:

• что учет необлагаемых доходов ведется в учетной программе с применением аналитических характеристик по счетам 90.01 «Выручка»;
• что учет входного НДС ведется в учетной программе раздельно по облагаемым и необлагаемым операциям на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Также необходимо прописать «правило 5%», установленное в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Оно гласит, что в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на не подлежащие обложению НДС операции не превышает 5% от общей величины совокупных расходов, к вычету принимается весь входной НДС.

Участвуют ли косвенные расходы в «правиле ли 5%»? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Специалисты ФНС считают, что доля расходов по необлагаемым операциям должна рассчитывается с учетом всех расходов, в том числе и косвенных. Однако в судебной практике есть примеры, когда арбитры признавали за налогоплательщиком право рассчитывать барьер в 5% только по прямым расходам.

Обратите внимание! Понятие «совокупные расходы» в налоговом законодательстве не определено. Это значит, что его необходимо прописать в учетной политике. Минфин в своем письме от 29 мая 2014 г. № 03-07-11/25771 рекомендует определять такие расходы по данным бухгалтерского учета.

Кроме того, в учетной политике необходимо прописать, как распределяются расходы, которые относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям. Распределение должно производиться на основе пропорции, но за компанией остается выбор — пропорционально расходам либо пропорционально доходам.

Следующий пункт — учет входного НДС с приобретения основных средств и нематериальных активов, которые используются и в облагаемых, и в необлагаемых операциях. У компании есть выбор:

• вести учет в общем порядке;
• вести учет на основании подпункта 1 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.

Выбор второго варианты означает, что по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, пропорция определяется исходя из стоимости подлежащих обложению НДС товаров, которые были отгружены в этом месяце, в общей стоимости отгруженных товаров.

Как рассчитать НДС, который включается в состав расходов, стоимость ТМЦ и ОС

Каждый период, за который доля совокупного расхода по необлагаемым операциям превышает 5% от общего расхода, необходимо производить расчет суммы НДС, который будет включен в состав расходов либо отнесен на стоимость материалов или основных средств.

Расчет производится по формуле:

Налог, предъявленный налогоплательщику х доля НДС по необлагаемым операциям (см. предыдущий абзац).

Под налогом, предъявленным налогоплательщику, понимается:

• для НДС, включаемого в состав расходов — сумма входного налога по приобретенным ТРУ, относящимся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям;
• для НДС, включаемого в стоимость ТМЦ — сумма входного налога по приобретенным ТМЦ, признанным в составе расходов за квартал и относящимся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям;
• для НДС, подлежащего включению в стоимость ОС и НМА — сумма входного налога по указанным объектам, участвующим одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности.

Таблица 1. Распределение НДС при доле расходов по необлагаемым операциям более 5%

Счет	Вид доходов	Распределяемый НДС, руб. (гр.3 * гр.4), включается в состав:
90.01	Выручка, не облагаемая НДС	расходов
90.01	Выручка, облагаемая НДС (без НДС)	вычетов НДС
91.01	Прочие доходы (кроме дохода от реализации ценных бумаг)	прочих расходов
91.01–91.02	Доход от реализации ценных бумаг	прочих расходов

В стоимость соответствующей статьи расходов исчисленная сумма НДС включается проводками, которые приведены в следующей таблице.

Об НДС, восстанавливаемом по основным средствам

В арбитражной практике можно найти такой пример учетной политики в части порядка восстановления НДС по ОС. Согласно учетной политике общества по основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно для осуществления операций по разным налоговым ставкам (18 и 0%), суммы НДС восстанавливаются в той пропорции, в которой они используются в операциях по реализации товаров, облагаемой по ставке 0%. Доля участия основных средств в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, в целях установления суммы налога, подлежащего восстановлению, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров на экспорт в общей стоимости отгруженных на экспорт товаров (работ, услуг) без НДС по итогам месяца.

Разберемся, а нужно ли вообще в учетной политике закреплять порядок восстановления сумм НДС, относящихся к основным средствам, участвующим в деятельности, связанной с экспортом продукции.

В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС производится в случае дальнейшего использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы. Первый момент, который необходимо учитывать при применении представленной нормы, заключается в том, что она распространяется исключительно на средства труда, которые используются в операциях по реализации, облагаемых нулевой ставкой. А вот в отношении основных средств, используемых налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), указанная норма не действует.

Примеры раздельного учета НДС в организации

В компанию “Ириска” входят два подразделения по продаже продуктов питания: оптовое и розничное. Оптовое подразделение использует обычную систему налогообложения, а розничное — ЕНВД. Если закупки продукции «разведены» по указанным подразделениями, то налог на товар, купленный для дальнейшей оптовой реализации, определяется бухгалтерией к вычету при поступлении. Аналогичным способом учитываются в их стоимость товары для розничной сети компании. Но некоторая часть сумм НДС не разделяется таким простым способом: например, общехозяйственные и общепроизводственные расходы с двадцать пятого, двадцать шестого и сорок четвертого счетов. Для учета подобных расходов заводят субсчета, привязанные к девятнадцатому, сорок первому и другим основным счетам. Их возможно обозначить следующими вариантами:

• «НДС по товарам, закупленным для розничной реализации»,
• «НДС по товарам, закупленным для оптовой реализации»,
• «НДС по товарам, закупленным для розничной и оптовой реализации».

На субсчете «НДС по товарам, купленным для розничной и оптовой реализации» учитываются налоги на добавленную стоимость по продуктам, находящимся на основных средствах, а также по общехозяйственной деятельности, если они используются по двум видам операций одновременно (налогооблагаемым и «нулевым»).

По первому субсчету рекомендуется фиксировать в книгах покупок поступающие счета-фактуры, по второму ничего в книге не фиксируется.

Расчет доли расходов по необлагаемым НДС операциям

В случае осуществления предприятием необлагаемых НДС операций, доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз.9 п.4 ст.170 НК РФ), рассчитывается на базе расходов, признанных в налоговом периоде для целей отчета о прибылях и убытках (в порядке, предусмотренном п.19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, далее – ПБУ 10/99).

Доля определяется как выраженное в процентах частное от деления:

Числитель: Сумма расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (п.4 ст.170 НК РФ, «приобретение», т.е. стоимость реализуемых товаров, введено Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ), определенных по необлагаемым операциям (примерный перечень — Таблица 1, см. также примечание ниже);

Знаменатель: Дт 90.02, Дт 90.07, Дт 90.08, Дт 91.02 (по статьям учета расходов на реализацию активов минус НДС, начисленный при их продаже).

Имеющиеся варианты организации раздельного учета

Существующая законодательная база не содержит утвержденного регламента внедрения отдельного учета, в связи с чем компаниям придется самостоятельно решать, каким способом и в какой форме его вести. Однако обязательным является закрепление принятых к использованию алгоритмов в учетной политике фирмы. Данная точка зрения была неоднократно высказана чиновниками в п. 10 ст. 165 НК РФ, в письмах Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-08/172, от 27.06.2012 № 03-07-08/163, от 11.04.2012 № 03-07-08/101. Кроме того, озвученную позицию подтверждает часть документов по судебным делам, а именно постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 по делу № А19-14880/2011, постановление ФАС Московского округа от 28.11.2012 по делу № А40-19807/12-107-92, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2012 по делу № А56-27834/2011. В деловой практике было сформировано четыре варианта организации раздельных учетных процедур по НДС:

1. Применение более подробной структуры синтетического учета, в частности открытие отдельных счетов и субсчетов. К такому подходу подталкивает контрагентов ряд судебных постановлений, где прямо признается возможность его применения, более того, подтверждаются частные методики, уже применяемые компаниями. В частности, рекомендуется к счету 19 создать отдельный субсчет 19.11 «НДС по неподтвержденному экспорту». Для возврата НДС, аккумулированного на нем, необходимо собрать весь пакет документов, в том числе и счетов-фактур.

Имеется также альтернативный способ решения задачи обособленного учета, заключающийся в следующем:

• определяется себестоимость реализованной за рубеж продукции на основе информации об объеме продаж и уровне затрат на 1 рубль;
• рассчитывается сумма расходов на вещественные ресурсы посредством умножения значения их доли на общую себестоимость;
• вычисляется сумма налога, приходящаяся на полученную сумму материальных расходов.

Обоснованием для проведенных учетных процедур служат следующие документы:

• реестры проведенных операций по реализации иностранным компаниям;
• аналитические регистры по счетам расчетов с бюджетом (68) и покупного НДС (19) в разрезе субсчетов;
• карточки счетов либо журналы проводок по счетам 68 и 19;
• справки-расчеты, составляемые бухгалтером, ведущим обособленный учет;
• ОСВ по указанным счетам.

Судебные инстанции не раз подтверждали достаточность указанного перечня. В то же время уже имеющаяся практика не может стопроцентно гарантировать компаниям отсутствие возможных исков со стороны органов ФНС. В связи с этим следует в обязательном порядке иметь доказательную базу по отстаиваемому варианту учета на случай возникновения конфликта с проверяющими органами.

1. Основой для расчета служат фактически произведенные затраты по каждой зарубежной сделке. Размер налога к возмещению рассчитывается на основе реально проданного за границу объема продукции с учетом потребленных в процессе ее изготовления материальных ресурсов, работ и услуг.
2. Организация обособленного учета основывается на отношении объема продукции, поставленной за рубеж, к общему объему созданной продукции. При выборе данного метода, в случае если нельзя прямо пересчитать сумму НДС по приобретенным ресурсам, использованным при проведении экспортных сделок, допускается применение косвенного расчета. В этом случае в качестве основы для вычислений используют показатель их удельного веса в течение определенного промежутка времени. Так посчитали судьи в постановлении ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203. В то же время арбитры подчеркивают, что описанный метод обязательно должен получить свое воплощение в политике учета. На это указывают постановления различных судебных органов, регулярно становящихся на сторону плательщика в отношении проведения операций обособленного накопления информации по НДС.
3. Раздельный учет предполагается вести пропорционально отношению стоимости экспорта к общей стоимости продаж. Это отношение получается посредством деления суммы поступлений от экспортных операций на всю сумму выручки компании на территории России. Этот метод озвучен в нескольких постановлениях судей, одобряющих его и считающих вполне приемлемым. Налог, отраженный в книге покупок, разбивается при этом на две части:

• НДС, относящийся к продажам за границу;
• НДС, возникший по операциям на внутреннем рынке.

Подобный подход может применяться по налогу с подлежащих и не подлежащих налогообложению сделок. Так посчитали судьи в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5.

Как распределяется НДС

В связи с тем, что единого метода по распределению НДС нет ни в одном законодательном документе, можно пользоваться любым удобным способом, не нарушая при этом правила учета, изложенные в пп. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ. Главное, чтобы все виды деятельности четко разграничивались.

Как распределить НДС при раздельном учете? Прежде всего, надо организовать учет таким образом, чтобы отдельно формировался не только налог, но и объем выручки, а также расходы. Мы рекомендуем вести аналитику, например ввести разные субсчета к счетам 19, 41, 90, 91 и т. д. Выбранный организацией порядок надо отразить в учетной политике (далее — УП).

Составление пропорций между облагаемыми и необлагаемыми операциями

Распределение входного НДС при раздельном учете осуществляется бухгалтерами с помощью пропорций с учетом требований п. 4.1 ст. 170 НК РФ:

ДНДСвычет = СВНДС / СОВ × 100%,

где:

ДНДСвычет — доля НДС к вычету, %;

СВНДС — сумма облагаемой НДС выручки за отчетный период;

СОВ — сумма общей выручки за этот период.

ДНДСстоимость = СВбезНДС / СОВ × 100%,

где:

ДНДСстоимость — доля НДС, подлежащего включению в стоимость покупки, %;

СВбезНДС — сумма выручки, освобожденной от налога.

Метод раздельного учета суммы НДС

Раздельно учитываются суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0%.

Раздельный учет ведется путем открытия дополнительных субсчетов к балансовому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям», на которых отражается НДС, относящийся к экспортированным товарам, продукции.

Раздельный учет НДС производится в следующем порядке.

• 1. НДС, предъявленный поставщиками, по покупным товарам, отгруженным на экспорт, в отчетном периоде восстанавливается в размере, принятом к вычету по данным товарам.
• 2. НДС по товарам, работам, услугам, использованным на производство продукции, отгруженной на экспорт в отчетном периоде, восстанавливается исходя из доли продукции, отгруженной на экспорт, в общей себестоимости отгруженной продукции.

Налоговая политика при раздельном учете

Методика ведения раздельного учета НДС разрабатывается субъектами самостоятельно, при этом она не должна нарушать законодательный порядок определения налога, относящегося к тем или иным операциям. Основные принципы ведения учета, в том числе раздельного, необходимо закрепить в учетной политике предприятия. На этом настаивает ФНС, в противном случае выбранная позиция налогоплательщика может быть оспорена, а по налогу будет произведено доначисление.

Впрочем, такое решение налоговиков можно попытаться оспорить. Арбитры встают на сторону налогоплательщиков, если последним удается доказать наличие фактического ведения налогового учета в организации. Суды нередко приводят доводы, что закрепление методики ведения раздельного учета по НДС не является прямым требованием налогового законодательства. Но во избежание претензий налоговиков рекомендуется все же отразить эти нюансы в учетной политике.

При этом следует отразить не только факт использования раздельного учета предприятием, но и перечислить возможные операции, которые попадают под разные категории налогообложения, а также те, которые освобождены от него. Здесь же перечисляют возможные счета и субсчета, которые применяются в бухгалтерских записях фирмы.

А также упоминаются основания, при которых совершаются операции, не облагаемые НДС:

Подробнее о том, какие положения следует прописать в налоговой политике, рассказано в материале «Как составить налоговую политику организации?».

Обратите внимание: п. 4 ст. 170 НК РФ указывает на пропорции, которые следует использовать при определении размера сумм входного НДС для облагаемых и необлагаемых операций. Тот же принцип действий допустим и при разделении налога, если действуют одновременно несколько систем налогообложения.

Как выглядит образец учетной политики по НДС на 2021 год

НДС не относится к разряду обязательных налоговых платежей, уплачиваемых всеми без исключения фирмами и предпринимателями.

Например, если ИП или компания применяет спецрежим и не исполняет обязанности налогового агента по НДС, уделять внимание вопросам налога на добавленную стоимость в учетной политике не требуется.

Учитывая специфичность работы с НДС разных компаний и предпринимателей, информация о порядке, способах учета, отчетных и иных связанных с НДС нюансах может быть оформлена по-разному, например:

• отдельной учетной политикой — такой вариант может применяться налогоплательщиками НДС при наличии многочисленных нюансов исчисления этого налога (сложной структуре филиалов, работе с иностранными контрагентами, совмещении режимов налогообложения и др.);
• приложением к учетной политике — обычно в таком виде оформляется методика раздельного учета НДС, без которой затруднительно подтвердить правомерность налоговых вычетов при осуществлении облагаемой и необлагаемой НДС деятельности и в иных случаях;

Оформить грамотно такую методику поможет наш раздел про раздельный учет НДС.

• специальной главой (разделом, подразделом) учетной политики — если обязанность по уплате НДС необходимо выполнять в силу требований НК РФ и при этом применяются стандартные учетно-расчетные подходы (отсутствует необходимость раздельного учета НДС, нет льгот и пр.).

Похожие записи:

• У кого и на сколько вырастут пенсии с 1 января 2023 года?
• Заполнение табеля учета рабочего времени в 2023 году
• Пенсия пострадавшим и ликвидаторам-чернобыльцам в 2023 году в России